<em>Вступительная часть. </em>Продолжая серию статей об экономическом праве рассмотрим некоторые особенности конкретизации и толкования его отдельных положений.

В своих рассуждениях будем опираться на теоретические положения о конкретизации права в целом¹. Станем исходить из положений теории права о том, что конкретизация экономического права возможна только в процессе правотворческой деятельности, результатом которой является система форм экономического права². В процессе же реализации права возможно его толкование.

Наглядная тенденция конкретизации положений экономического права проистекает из характеристики экономического права как мегаотрасли российского права³. Напомним также, что экономическое право было предложено рассматривать в качестве микромодели системы российского права⁴. Иными словами, экономическое право не поглощает известные нам отрасли российского права, но представляет собой систему, состоящую из элементов – основ всех материальных отраслей российского права (в этой связи мы рассматриваем экономическое право в качестве мегаотрасли).

Очевидно, что конкретизация непосредственно связана с таким качеством права, как определенность⁵. Определенность (неопределенность) экономического права (парные понятия) есть основная цель процесса конкретизации (до тех пор целесообразно конкретизировать право, пока соотношение «определенность – неопределенность» не представляется оптимальным, поскольку избыточная конкретизация права может привести к «цементированию» отношений).

<em>Основная часть.</em> Одним из внутриотраслевых образований экономического права является учетное право⁶. Напомним, что критерием структурирования системы мегаотрасли экономического права является специальный правовой акт⁷, установивший такие направления экономической деятельности, как управление экономикой, финансы, денежное обращение, кредит, банковская деятельность, <em>учет</em>, мировая экономика. Именно отношения в указанных сферах были предложены в качестве предметов подотраслей экономического права. В качестве примера дальнейшего исследования соотношения конкретизации правового регулирования и толкования права в области экономики предлагаем обратиться к отношениям в области учета.

<em>Конкретизация экономического права на примере отношений в области учета</em>. Отношения в области учета урегулированы в формах (принципах и нормах) международного и национального права⁸. К подсистеме форм международного права относятся прежде всего международные стандарты финансовой отчетности (МСФО - <em>International Accounting Standards</em>), которые характеризуются как мягкое право (<em>soft law</em>); носит рекомендательный характер⁹. Конкретизация права призвана осуществляться в процессе правотворчества. Действительно, требования, установленные в МСФО, только тогда становятся обязательными в России, когда они имплементированы в национальное право (конкретизированы в российских формах права). К настоящему времени идет активный процесс принятия стандартов бухгалтерского учета (ПБУ), нормы которых конкретизируют как принципы и рекомендации, предложенные МСФО, так и положения Федерального закона от 22 ноября 2011 г. «О бухгалтерском учете»¹⁰.

Известно, что к принципам МСФО (подсистема форм международного права) относятся такие основные принципы, как начисление, непрерывное функционирование, значимость, достоверность, осмотрительность (назовем эти принципы отраслевыми, присущими только отношениям в сфере учета). Обратимся к некоторым из них.

Например, <em>принцип начисления</em>. В соответствии с этим принципом факты хозяйственных операций отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность тех периодов, в течение которых такие операции были реально совершены, вне зависимости от получения денежных средств (или иного встречного эквивалента), причитающегося в результате совершенных операций. В российском праве конкретизация этих положений содержится в ПБУ 9 «Доходы организации» и ПБУ 10 «Расходы организации». В ПБУ «Доходы организации» императивно устанавливается порядок формирования ее доходов (с их необходимой детализацией) исходя из допуска временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. учет экономических выгод начисляется по факту перехода права собственности на них. Например, доходы считаются полученными в результате отгрузки товара (операция оформляется первичными документами надлежащим образом) вне зависимости от прихода (или не прихода) оплаты за этот товар (если денег нет – этот факт отражается как дебиторская задолженность). И вне зависимости от возможного отсутствия денежных средств – у организации возникает обязанность по уплате соответствующих налогов (НДС, налог на прибыль и др.).

Аналогично в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10) императивно устанавливается порядок формирования расходов организации (с их необходимой детализацией) исходя из допуска временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. предусматривается обязательность отнесения затрат на себестоимость продукции, товаров, работ, услуг по юридическому факту, предусматривающему обязательство по их осуществлению. Например, если организация заключила договор аренды с обязательством поквартальной оплаты, соответствующие расходы должны быть списаны на себестоимость поквартально, даже если не было реального перечисления денежных средств (возникла кредиторская задолженность). Такой порядок (допуск временной определенности) предусмотрен международными стандартами-принципами бухгалтерского учета и отчетности.

Дальнейшие разъяснения положений указанных ПБУ (9 и 10), а также других подзаконных актов¹¹ содержатся в локальных актах организации, в ее учетной политике, сформированной в соответствии с требованиями ПБУ 1 и в пояснительной записке, входящей в отчетность. При этом под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. <em>Возникает вопрос: является ли учетная политика организации актом конкретизации, или же толкования права?</em> Как представляется, учетную политику организации и пояснительную записку целесообразно относить к актам индивидуального толкования, поскольку она, будучи установлена локальным актом, регламентирует правила ведения хозяйственной деятельности только для одной организации (индивидуально), притом, что эти правила должны соответствовать общим требованиям, указанным в системе форм экономического права, регулирующих хозяйственную деятельность в целом. Этими правилами организация руководствуется в процессе осуществления только своей хозяйственной деятельности, реализуя положения экономического права, установленные ранее системой форм экономического права, выработанных в процессе правотворчества.

Особо отметим, что раскрытие способов бухгалтерского учета, принятых учетной политикой (т.е. необходимость толкования при правореализации), требуется только в случае их существенности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации (способы амортизации основных средств, нематериальных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции и др). Существенность – это оценочное понятие.

Итак, подчеркнем еще раз: положения приведенных локальных актов являются толкованием права в сфере учета, а не его конкретизацией, поскольку учетная политика каждой организации индивидуальна, будучи направлена на выбор и установление ею для себя правил (исходя из вариантов, оговоренных императивно системой форм права, регулирующих учет). Например, организация выбирает для себя: какими способами следует осуществлять списание на себестоимость материалов (в соответствии с ПБУ 5 возможны три варианта), как начислять амортизацию основных средств (ПБУ 6) и т.д.). Не случайно согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» хозяйствующий субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Установленные организацией для себя требования должны оставаться неизменными из года в год, а любые вносимые со следующего года изменения тщательно обосновываются в соответствующей пояснительной записке (акт толкования). Стабильность приемов и способов, используемых организацией в ходе учета, объясняется (отчасти) принципом непрерывного функционирования (следующий отраслевой принцип, заложенный в МСФО).

Принцип <em>непрерывного функционирования</em> предполагает наличие деятельности компании в обозримом будущем. Представляется, что добросовестная организация не будет ни ликвидироваться, ни существенно сокращать масштабов своей деятельности, поскольку если такое намерение или необходимость существуют, то отчетность должна составляться на другой основе. Конкретизация этого принципа урегулирована, в частности, в Положении по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7). Толкование же конкретных эпизодов, которые могут привести к существенным изменениям в деятельности организации, содержится в учетной политике организации и в объяснительной записке, прилагаемой к ее отчетности (например известно, что очень крупная сумма дебиторской задолженности, по которой подходит срок ее погашения, ликвидирована не будет ввиду исчезновения должника).

Остановимся коротко также и на порядке конкретизации таких принципов МСФО, как <em>значимость и достоверность</em>. Бухгалтерская информация предполагается значимой, если ее пропуск или ошибочное исчисление могут повлиять на решения, принимаемые разумными пользователями. Значимая информация призвана быть выведенной в отчетность организации в соответствии с правилами, установленными положениями ПБУ 4 «Бухгалтерская отчетность организации». Так, отчетность организации согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» (ст. 13 ч. 1) должна давать доставерное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату. Таким образом, мы сталкиваемся с целым комплексом оценочных понятий (значимость, разумность, достоверность, добросовестность).

Итак, можно сделать промежуточный вывод, который сводится к тому, что формы права, регулирующие отношения в области учета, наглядно содержат подсистему международного экономического права (принципы МСФО и сами международные стандарты финансовой отчетности, положения которых носят рекомендательный характер), а также подсистему национального права, где присутствуют те же принципы, а также нормы федеральных законов («О бухгалтерском учете», «Об аудиторской деятельности»¹² и др.), конкретизированные на уровне подзаконных актов (Положение по бухгалтерскому учету, блок ПБУ, План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению). Необходимо напомнить, что во главе системы правового регулирования учета (бухгалтерского и статистического) стоит Конституция РФ (ст. 71), где установлено, что правовое регулирование указанных видов учета осуществляется на федеральном уровне.

Помимо принципов, содержащихся в МСФО, систему отраслевых принципов правового регулирования отношений в области учета можно дополнить национальными принципами, которые содержатся в Федеральном законе «О бухгалтерском учете». Так, принципы регулирования бухгалтерского учета (ст. 20) включают, в частности принципы: применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов (п. 4); единства системы требований к бухгалтерскому учету (п. 2); обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов (п. 5) и др.

<em>Некоторые особенности</em> <em>толкования</em><em> </em><em>экономического права на примере отношений в области учета</em>. Итак, индивидуальное толкование положений форм права, регулирующих отношения в области учета. осуществляется на локальном уровне в учетной политике организаций и в объяснительных записках, прилагаемых к отчетности.

Выше было отмечено, что в правовом регулировании экономических отношений в целом и учета, в частности, обнаруживается большое количество т.н. <em>оценочных понятий</em>, которые нуждаются не в конкретизации, а в толковании на индивидуальном уровне. При этом в формах права используются такие легальные понятия, как «разумный пользователь финансовой отчетности», «существенность информации, содержащейся в финансовой отчетности» и др.

Действительно, содержащиеся в экономическом праве оценочные понятия (разумность, существенность, добросовестность и др.) делают возможным вариативное поведение субъектов, предоставляя возможность адекватного (или не адекватного) их поведения в процессе экономической деятельности в конкретной ситуации (например, разумный пользователь может признать обоснованными затраты по транспортировке работников до места работы в труднодоступной географической зоне; и не обоснованными – в случае наличия станции метро рядом с месторасположением организации). Именно в процессе реализации оценочных понятий наглядно происходит толкование права, применительно к действительности. т.е. тождественный и аналогичный факт хозяйственной жизни может быть признан существенным в одной ситуации и не признан таковым в иной.

Возникает некая дельта, в пределах которой возможно принятие различных (даже диаметрально противоположных) суждений в соответствии с волевым признаком. Это, конечно, не может не вызывать беспокойства со стороны подконтрольных субъектов экономической деятельности (например, в правоотношениях «налоговый орган – налогоплательщик»). Так, определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций возможно путем уменьшения ее доходов на величину расходов. При этом в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, стоимость которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Очевидно, что оценочным понятием здесь является «экономически оправданные затраты» (факт документального подтверждения затрат, выраженных в денежной форме, представляется наглядным явлением). В то же время экономическая оправданность может толковаться диаметрально различным образом проверяющим и подконтрольным субъектами налоговых отношений.

Не случайно в системе форм правового регулирования аудиторской деятельности содержится такой стандарт¹³, как «Особенности аудита оценочных значений»¹⁴, на который следует обратить особое внимание как на пример, устанавливающий адекватные правила толкования оценочных значений. Поскольку аудиторская деятельность представляет собой специфический вид контроля за реализацией экономических отношений в любом сегменте экономики¹⁵, а наличие оценочных значений, подлежащих толкованию, – явление весьма распространенное, следует, как представляется, принять за основу нормы указанного стандарта. В соответствии с положениями стандарта под «<em>оценочными значениями </em>понимают приблизительно определенные или рассчитанные сотрудниками аудируемого лица на основе своего профессионального суждения значения некоторых показателей в отсутствие точных способов их определения». Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

В качестве примеров оценочных значений приводятся такие показатели, как оценочные резервы, амортизация, начисленные доходы, отсроченные налоговые активы и обязательства, резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности, и другие обстоятельства. Очевидно, что большинство показателей (амортизация, начисленные доходы) присущи любому виду экономической деятельности и соответственно контролю за их формированием.

Кроме того, при толковании оценочных значений следовало бы отметить и необходимость минимизации риска разумного субъекта, принимающего решение. Это также возможно на основе анализа положений таких стандартов аудиторской деятельности, как существенность в аудите (международный стандарт аудита «Существенность при планировании и проведении аудита»), аудиторские доказательства (международный стандарт аудита «Аудиторские доказательства»), которые направлены на снижение риска аудита. Аудиторский риск (это риск выражения ошибочного мнения) расчитывается исходя из специальных методик (количественные и качественные методы). В целом риски можно снижать на основе грамотной выборки и оценки внутренних, внешних и смешанных доказательств.

Особо отметим, что снижение рисков при толковании оценочных значений не означает их полной отмены. Если алгоритмы толкования будут содержать избыточные требования, устраняющие вовсе волевой признак, это будет уже не толкование, а конкретизация, приводящая к «цементированию» принятия решения.

В качестве еще одного промежуточного вывода отметим, что все приведенные выше положения подтверждают необходимость комплексного подхода к толкованию права (исходя одновременно из всей совокупности форм права, регулирующих единообразные отношения, в частности отношения в сфере учета).

<em>Вывод.</em> Итак, экономические, а следовательно, и правовые реалии современной действительности предопределены процессами глобализации. Возрастание в геометрической прогрессии диверсификации экономики порождает соответствующее ее потребностям многообразие видов права. Наличие экономического права как комплексной мегаотрасли аналогичной в различных развитых государствах (при разнообразии экономических архитектур каждой из них) указывает на новый этап унификации права. При этом возрастающие массивы правовых документов (правовое регулирование вынуждено «догонять» ускоряющиеся и усложняющиеся экономические процессы) вызывают необходимость укрупнения общих подходов к правовому обеспечению экономики. Не случайно именно принципы сегодня позиционируются в качестве «дорожной карты», согласно которой предполагается построение законодательства в экономической сфере. Однако такой подход (укрупнение) предоставляет большой простор для многообразного (отсутствие единообразия) толкования положений экономического права, что не может не вызывать опасения (в качестве одного из базовых принципов хотелось бы вспомнить принцип незлоупотребления правом). В этой связи, как представляется, в области правового обеспечения экономики при толковании отдельных оценочных понятий (разумность, достаточность, добросовестность, экономическая эффективность и др.) следует исходить из толкования научного, а именно - основанного на применении специальных методик (алгоритмов, предполагающих достаточность, но не избыточность), построенных исходя из анализа доказательств и минимизации рисков.